编者按：近期，税务机关和法院公布多起医药企业税务违法案例，涉及医药企业虚开发票、违规享受税收优惠政策方面的税务风险。基于此，本文通过结合具体案例，分析医药企业所面临的税务风险，并对医药企业税务风险所面临的行政责任或者刑事责任提出相应的应对策略。

一

案例观察：三起案例揭示医药企业税务风险

案例一：医药企业利用小型微利企业税收优惠政策偷税

国家税务总局德阳市税务局根据相关部门转来的涉税线索，依法查处了四川仁远医疗科技有限公司骗享小微企业所得税优惠偷税案件。经查，案涉公司借用他人身份证设立4户个体工商户，通过上述4户个体工商户虚开增值税普通发票、虚列工资薪金支出等手段进行虚假纳税申报，违规享受小型微利企业所得税优惠，少缴纳企业所得税123.35万元。国家税务总局德阳市税务局稽查局依据《企业所得税法》《税收征收管理法》《行政处罚法》等相关法律法规规定，对该公司作出追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计221.30万元的处理处罚决定。目前，涉案税款、滞纳金及罚款均已追缴入库。同时，税务部门已将该公司涉嫌虚开发票有关线索移送公安机关进一步侦查。

案例二：医药代表通过控制个体工商户虚开发票被判

2018年7月至2022年10月期间，被告人王某为牟取非法利益，以自己或者借用他人身份在岱山县注册成立了岱山县某威信息咨询服务部等一共十七家个体工商户并实际控制。自2018年7月起至2024年1月期间，王某在没有真实交易的情况下，为自己或者以收取开票费的方式，让上述个体工商户为其他公司开具发票共计931份，价税合计81557810.27元。二审法院认为，王某关于负责推广的人员、代理的药企、涉及金额等方面的数次供述存在矛盾。王某将医药公司汇给其及其亲友名下个体工商户的资金，通过其控制的个人账户再回流返汇，其开具的发票与真实业务不相符，依法应认定为虚开发票。因此，二审法院驳回王某上诉，维持原判，认定王某行为构成虚开发票罪。

案例三：医药企业因虚开农产品发票被处罚

经查，涉案公司在没有真实货物购销业务的情形下，于2016年9月至 2017年1月期间虚构农产品收购业务，向个人收购金线莲、太子参，开具增值税普通发票70份，金额合计6690008.00元，已申报抵扣进项税额869701.04元；虚构农产品销售业务，向河南省瑞安医药有限公司等5家企业销售金线莲、太子参、花茶等，开具增值税专用发票108份，金额合计9444345.22元、税额合计1,605,538.47元，价税合计11,049,883.69元，已进行纳税申报。税务机关认为案涉公司虚开农产品收购发票的行为违反《发票管理办法》的规定，税务机关对其五十万元的行政处罚。

小结：前述医药企业税务违法行为主要表现为违规享受小型微利企业税收优惠、虚开农产品发票和增值税专用发票。这些税务违法案例反映医药企业在税收优惠政策的适用、发票的管理等方面存在问题。

二

医药企业税务风险的主要表现形式

前述医药企业税务违法的案例揭示部分医药企业税务违法的表现形式，除前述案例所表现的违规享受小型微利企业税收优惠、虚开农产品发票和增值税发票以外，实践中医药企业还在研发费用、销售费用等多方面存在税务问题，具体如下所述。

首先，在虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票方面。在实践中部分医药企业会与上下游企业联合起来虚开增值税专用发票，通过虚开专票的方式抵扣税款或列支成本，使得企业可以偷逃税款。而在农产品收购发票方面，根据我国税法规定，农产品收购企业向农户收购农产品时可以自行开具发票。但是在实践中，部分医药企业恶意利用该政策，利用农产品收购发票“自开自抵”的特点，自行虚开农产品收购发票，用于列支成本费用。如前述案例所描述的医药企业通过虚构农产品收购业务虚开发票进行纳税申报，违规进行税收抵扣。

其次，在违规享受税收优惠方面。除前述案例所描述的医药企业采用注册个体工商户等形式违规享受小型微利企业税收优惠以外，在实践中还有医药企业对高新技术企业税收优惠政策理解有误而引发税务风险的现象。医药企业利用个体工商户违规享受小型微利企业的税收优惠，例如前案例所述的利用个体工商户虚开增值税普通发票、虚列成本支出，从而使得医药企业的应纳税所得额符合小型微利企业的认定标准，使得医药企业可以违规享受小型微利企业的税收优惠政策。而在高新技术税收优惠政策方面，税法规定高新技术企业可以减按15%税率征收企业所得税，并且高新技术企业可以在亏损结转由五年延长至十年等方面享受优惠政策。但是按照国家要求，某医药企业若要被认定为高新技术企业需要在研发人员数量、研发费用等多方面满足条件，而一些医药企业为享受高新技术企业方面的税收优惠政策，虚构研发人员和研发费用等条件，使得企业违规享受税收优惠，从而引发医药企业在税收优惠方面的税务风险。而医药企业虚列研发费用、研发人员等行为，又会引发研发费用方面的税务问题。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号）规定，“企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。”根据该政策规定，医药企业若是开展研发活动，其研发费用可以加计扣除。国家出台该公告本意上是为鼓励科研，推动科技创新发展。但是在实践中，部分医药企业为了能够少缴纳税款，滥用该加计扣除政策，虚构研发活动、研发费用，从而引发药企在研发费用方面的税务风险。

最后，在销售费用方面。医药企业销售费用方面的税务问题往往与医药代表相联系。在“两票制”改革以前，医药企业可以采取“低开”的方式将药品交由医药代表推广，医药代表从药品的售价中收取推广费等费用。在该药品销售流程下，医药企业并不会承担医药代表推广费所产生的税费成本，医药企业可以保持正常的税负成本。但是在“两票制”改革后，药品流通环节被人为压缩，而医药利益链条并没有任何改变，医药代表等中间推广商依然是多环节存在。医药企业为推广药品，将推广费等费用算入药品出厂价中，采用“高开”的方式将药品出售给医院等终端用户，便于医药代表等中间推广商可以获得利益。但是“高开”的方式使得医药企业承担推广费等费用所产生的税负成本，医药企业为抵消该部分税负成本，会采用虚开发票的方式进行抵扣，从而使得医药企业承担的成本回归正常。医药企业采用此种方式抵扣成本，会被税务机关认定虚开发票，医药企业可能会因此承担行政责任甚至刑事责任。

三

医药企业面临的法律责任的化解策略

前述医药企业通过虚开发票、违规享受税收优惠等税收违法行为，会引发行政责任甚至刑事责任。下文将分析医药企业行政责任和刑事责任的化解策略。

在行政责任方面。医药企业可以从主观故意以及证明支出的真实性、合理性和相关性的角度对行政责任风险进行应对。其一，在主观故意方面，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）的规定，实践中部分税务机关认为，认定医药企业是否构成偷税，只需要查明其是否具有偷税的客观行为，而无需查明其是否具有偷税的主观故意。但是在司法案例以及国家税务总局的的批复中，都认为构成偷税应当结合行为人客观上的偷税行为和主观上的偷税故意来进行认定。例如，《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）以及北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局再审审查与审判监督行政裁定书（（2017）京行申1402号），在该批复中明确“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”；在该裁判文书中法院也认为“根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。从该规定所列举的情形看，当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件……”。因此，医药企业可以从自身不具有偷税的主观故意角度证明自身行为不构成偷税，其不应当承担行政责任；同理，医药企业也可以通过证明自身不具有虚开发票的主观故意来说明自身行为不构成虚开发票。其二，证明支出的真实性、合理性和相关性方面。在医药行业中，医药代表的推广费等费用往往会引发税务风险，其原因在于部分医药企业无法证明推广费等相关费用的真实性、合理性和相关性。根据《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。从该规定可知，医药企业发生的实际支出的推广费等费用，若是医药企业可以证明其真实、合理，可以进行扣除。而医药企业应当如何证明推广费等支出具有真实性、合理性和相关性，根据《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（2018年第28号）第七条、第八条规定，企业可以通过合同协议、支出依据以及付款凭证等留存备查的资料来证明支出具有真实性、合理性以及相关性，留存备查的资料可以是内部凭证或者外部凭证，企业可以借助这些资料对推广费等费用进行税前扣除。

在刑事责任方面。根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，该条款通过反向列举的形式，表明在虚开发票在行为人没有骗抵税款的主观目的和没有造成税款损失的客观结果的情形下，行为人不构成虚开增值税专用发票罪。如在最高法案例“张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案”中，法院也认为行为人在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性。因此，如前文所述的，在“两票制”下医药企业通过虚开专票的形式抵扣因“高开”所承担推广费的税负成本，医药企业的虚开行为并不会给国家税款造成损失，其也并没有骗取国家税款的主观目的。因此，医药企业的行为并不具备该罪名相应的主观恶性和社会危害性，医药企业不构成虚开增值税专用发票罪。

四

结语

医药企业虚开、偷税风险频发，与医药企业在税收优惠政策的识别和应用、发票的管理等多方面存在关系。对于医药企业而言，建立起完善的税务合规制度，正确适用税收优惠政策和严格管理发票，可以帮助企业避免税务风险。若是医药企业因为税务风险引发行政责任或者刑事责任，其可以从事实和法律规定两方面来论证其行为不构成虚开发票、偷税；在无法应对税务风险时，医药企业可以借助专业人士的力量，以有效应对税务行政责任或者刑事责任，避免风险扩大化，为企业带来更严重的法律责任。